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以改革促减税的“黄金搭档”

——不动产进项税全额抵扣+增量留抵税款退税分析

　　今年减税“大餐”的“主菜”为增值税降税率。在社会各界的期待下，“主菜”如期而至：3月20日，财政部、税务总局和海关总署联合发布《关于深化增值税改革有关政策的公告》（财政部税务总局海关总署公告2019年39号，以下简称“公告”）。文件中亮点纷呈，不仅体现在降税率和加计抵减，不动产进项税的一次性抵扣和增量留抵税款退税政策也可圈可点，更多体现本轮“以改革促减税”的特征。

　　公告指出：“自2019年4月1日起……纳税人取得不动产或者不动产在建工程的进项税额不再分2年抵扣。此前按照上述规定尚未抵扣完毕的待抵扣进项税额，可自2019年4月税款所属期起从销项税额中抵扣。”这意味着，纳税人2019年4月1日之后购进的不动产或在建工程的进项税额可以在当期一次性抵扣，这无疑会大大减少纳税人当期增值税款额，从而减轻其纳税负担。

　　然而，因不动产或在建工程进项税额通常较大，纳税人当期销项税额无法完全冲抵，从而形成留抵税款。尽管在留抵税款尚未完全消化尽之前，纳税人无需缴纳增值税，但对于这类纳税人而言，仍然没有充分享受减税“红利”，本质上与不动产（在建工程）进项税分期抵扣相同，甚至需要分更多期进行抵扣（纳税人销项税与其他进项税情况）。

　　对于一些纳税人而言，留抵税款可以在当期或短期内抵尽，但对于部分纳税人而言，留抵税款却无有抵尽之日，从而形成长期、大量的留抵税款。比如对于“低销高抵（低销项税率、高进项税率）”且增值率低的纳税人而言，留抵税款不但长期占用纳税人的资金，而且构成企业长期、实质性负担，影响企业现金流。在不动产（在建工程）进项税可以一次性抵扣且进项税可以加计抵减的情况下，纳税人留抵税款总量会大幅增加，从而扩大了留抵税款对纳税人的不利影响，减税效应和纳税人获得感也会大打折扣。

　　好在公告中配套了一项重要政策，即纳税人增量留抵税款退税试点政策。政策规定：“自2019年4月1日起，试行增值税期末留抵税额退税制度。”该项政策有两个特点，一是对符合一定条件的纳税人实行留抵税额退税；二是对增量留抵税款按照一定比例退税。

　　这些条件包括：自2019年4月税款所属期起，连续6个月（按季纳税的，连续两个季度）增量留抵税额均大于零，且第6个月增量留抵税额不低于50万元；纳税信用等级为A级或者B级；申请退税前36个月未发生骗取留抵退税、出口退税或虚开增值税发票情形的；申请退税前36个月未因偷税被税务机关处罚两次及以上的；自2019年4月1日起未享受即征即退、先征后返（退）政策的。该项政策既使纳税人切实享受到退税好处，又考虑征管现实，以上述5个条件了政策不被“滥用”。

　　按照政策规定，增值税留抵税额退税仅对2019年4月1日以后形成的增量留抵税额退税。退税计算公式为：允许退还的增量留抵税额=增量留抵税额?进项构成比例? 60%。其中，进项构成比例为2019年4月至申请退税税款所属期内已抵扣的增值税发票（含税控机动车销售统一发票）、海关进口增值税缴款书、解缴税款完税凭证注明的增值税额占同期全部已抵扣进项税额的比重。这意味着，留抵税额按增量的一定比例退还，公式中的进项构成比例又将加计抵减所带来的留抵税额排除在退税范围之外。这样很好地解决了因不动产（在建工程）进项税一次性扣除所带来的留抵税额增加。

　　这两项政策形成搭配，将减税真正“做实”，避免形成“空中楼阁”的政策效果，同时兼顾了短期财政减收压力过大的问题。可谓是政策优化组合、形成合力的。

　　另外，这两项政策在带来减税效果的同时，又了改革特征。自2016年5月1日全面完成营改增试点改革之后，我国进入优化增值税税制阶段，其目标是建立真正的消费型增值税。其中完善不动产（在建工程）进项税抵扣政策和增值税留抵税额退税政策均为改革的重要内容，也是建立消费型增值税的前提条件。

　　据不完全统计，目前全国共有增值税留抵税额万亿以上，增值税制度实施时期越长，留抵税额规模越大，营改增试点改革中的6%低税率和不动产进项税允许抵扣两项制度又使得留底税额加速累积，其对企业的不利影响愈加显现，退税任务愈加艰巨。2018年5月1日，增值税留抵税额退税制度试点改革“破冰”，允许电力以及制造业企业留底税额退税。政策运行效果良好，截至2018年9月底，5个月就为纳税人退税1148.5亿元，其中制造业和现代服务业退税1061亿元。2019年在允许不动产（在建工程）进项税一次性抵扣的基础上，将增值税留底税额退税制度从局部行业试点推广至所有行业，实现行业全覆盖。

　　因此，不动产（在建工程）进项税一次性抵扣和增值税增量留底税额退税两项政策配合出台，在为纳税人切实减负的同时，又进一步深化了增值税改革，实现了减负和改革的双重目标，体现了以改革促减税，减税和税制改革有效衔接，发挥了政策“合力”，形成了政策的正向杠杆效应。